Налоговый учет доходов комиссионера, не учитываемых в целях налогообложения

По договору комиссии одна сторона (комитент) поручает другой стороне (комиссионеру) продать или купить товар, совершить сделки. Чаще всего с помощью договора комиссии оформляются сделки по продаже или покупке товара. Особенности этого вида договоров:

- комиссионер действует по поручению комитента;

- комиссионер заключает договоры с третьими лицами от своего имени как лицо самостоятельное;

- товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента. Право собственности на товары в момент продажи переходит от комитента к покупателю;

- комиссионер совершает сделки за счет комитента. Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (например, таможенные расходы, расходы на страхование товара).

Комиссионер, осуществляет предпринимательскую деятельность, направленную на получение прибыли от оказания посреднических услуг по заключению сделок купли-продажи имущества, принадлежащего комитенту. Комиссионное вознаграждение может быть установлено в договоре как фиксированная сумма, процент от стоимости реализованной продукции или разница в ценах.

Особенность договоров комиссии в том, что комиссионер может как не участвовать в расчетах между покупателем и поставщиком товаров (продукции), так и участвовать. В первом виде договора комиссии движение денежных средств осуществляется напрямую от покупателя к комитенту:

– выручка от продажи товаров поступает на расчетный счет или в кассу их собственника - комитента;

– после получения денежных средств комитент перечисляет вознаграждение комиссионеру, причитающееся ему в соответствии с договором комиссии.

Во втором – от покупателя к комиссионеру потом к комитенту.

В составе доходов комиссионера не учитываются средства, поступившие комиссионеру по договору комиссии в пользу комитента (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Доходом комиссионера от обычных видов деятельности будет являться только его комиссионное вознаграждение, которое в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н (далее - ПБУ 9/99) является для него доходом от обычных видов деятельности.

Пример. ЗАО «Комитент» в 03.2006 передало ООО «Комиссионер» товары для реализации. Согласно договору, товары должны быть проданы за 590 000 рублей (в том числе НДС – 90 000 рублей). Себестоимость товаров составляет 120 000 рублей. Сумма комиссионного вознаграждения – 23 600 рублей (в том числе НДС – 3 600 рублей). Кроме того, комитент возмещает комиссионеру расходы по доставке товара покупателю.

ООО «Комиссионер» полностью продал комиссионный товар по договору купли – продажи покупателю. Комиссионер оплатит транспортной организации услуги доставки товара покупателю 300 руб., в том числе НДС 50 руб. Затраты, связанные с продажей товаров, составили 6 000 рублей. Согласно договору ООО «Комиссионер» участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся ЗАО «Комитент».

Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов:

счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками по комиссионному товару» (62-3);

счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом» (76-5);

В бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» хозяйственные операции отражаются следующими записями:

Д 004 – 590 000 руб. – приняты на учет товары, полученные от ЗАО «Комитент»;

К 004 – 590 000 руб. – товары отгружены покупателю;

Д 62/3 К 76/5 – 590 000 руб. – отражена задолженность покупателя по оплате товаров ЗАО «Комитент»;

Д 76 К 51 – 300 руб. – оплачены услуги по доставке товара до покупателя;

Д 76/5 К 76 – 300 руб. – отражены расходы, связанные с выполнением комиссионного поручения, возмещаемые комитентом;

Д 26 К 02, 70, 69 и прочие – 6 000 руб. – отражены затраты, связанные с оказанием посреднических услуг;

Д 51 К 62/3 – 590 000 руб. – отражены денежные средства, поступившие на расчетный счет комиссионера за товар;

Д 76/5 К 90/1 – 23 600 руб. – начислено комиссионное вознаграждение;

Д 90/2 К 26 – 6 000 руб. – списаны затраты, связанные с оказанием посреднических услуг;