Правовая сторона вопроса
Правовой статус договора субкомиссии, права и обязанности сторон установлены ст. 994 ГК РФ, согласно которой комиссионер в случае отсутствия каких-либо ограничений в договоре комиссии вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь при этом ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. Последнее означает, что норма п. 1 ст. 993 ГК РФ, согласно которой комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, в случае неисполнения обязательств субкомиссионером не применяется. При этом в п. 2 ст. 994 ГК РФ содержится норма, согласно которой до прекращения договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено договором комиссии. Таким образом, комиссионеру гарантируется соблюдение его интересов на случай, если комитент решит действовать "в обход" комиссионера.
После заключения договора субкомиссии комиссионер в отношении субкомиссионера приобретает права и обязанности комитента. Сказанное означает, что положения ГК РФ, регулирующие отношения сторон по договорам комиссии, распространяются и на договоры субкомиссии. Комиссионер, выступая в роли комитента по отношению к субкомиссионеру, будет обязан уплатить ему комиссионное вознаграждение (ст. 991 ГК РФ) и возместить израсходованные субкомиссионером суммы на выполнение поручения комиссионера (ст. 1001 ГК РФ).
В бухгалтерском учете суммы уплаченного субкомиссионеру вознаграждения (в случае если указанные расходы согласно условиям договора комиссии возмещаются комитентом) не включаются в состав расходов комиссионера (п. 3 ПБУ 10/99). В целях налогообложения действует аналогичный порядок (п. 9 ст. 270 НК РФ).
Однако на практике наиболее часто встречается формулировка посреднических договоров, согласно которой договором комиссии (субкомиссии) предусматривается, что сумма вознаграждения комиссионера (субкомиссионера) включает в себя возмещение всех расходов комиссионера (субкомиссионера). Применение указанной формулировки в договоре, если прямо следовать ст. 1001 ГК РФ, должно было бы означать, что в выручку посреднику необходимо включать не всю сумму комиссионного вознаграждения, а сумму вознаграждения за минусом расходов на продажу, возмещаемых в составе комиссионного вознаграждения. В действительности подобный подход, на первый взгляд вполне обоснованный с правовой точки зрения, не применяется, и для целей бухгалтерского учета и налогообложения в выручку посредника включается вся сумма комиссионного вознаграждения, которая и участвует в формировании финансового результата и налоговых баз.
Таким образом, в целях избежания возможных хозяйственных споров, а также снижения налоговых рисков, связанных с выплатой комиссионного вознаграждения посреднику и возмещением расходов, в договорах комиссии и субкомиссии, заключаемых комиссионером, должны быть четко оговорены характер расходов посредников и порядок их возмещения.