Порядок учета сумм неиспользованного резерва
Необходимо также отметить, что, если суммы сомнительной дебиторской задолженности составляют значительную величину и подобная задолженность сформирована по большому количеству контрагентов, предприятиям целесообразно рассмотреть вопрос о сближении принципов бухгалтерского и налогового учета на основании требования рациональности.
По мнению автора, в учетной политике возможно предусмотреть один из следующих способов отражения в бухгалтерском и налоговом учете сумм неиспользованных резервов.
1. Учет неиспользованных резервов в бухгалтерском учете ведется в соответствии с порядком, принятым в налоговом учете, т.е. сумма неиспользованного на конец отчетного года резерва переносится на следующий год. Присоединение неиспользованного резерва к финансовым результатам на конец года, следующего за годом создания резерва, не происходит. Данный порядок целесообразно применять предприятиям, имеющим значительные суммы сомнительной дебиторской задолженности по нескольким контрагентам.
2. Сумма неиспользованного резерва по состоянию на конец года, следующего за годом создания резерва, присоединяется к бухгалтерской прибыли (в соответствии с п. 70 Положения по учету). В налоговом учете данная сумма переносится на следующий год.
3. Сумма неиспользованного резерва как в бухгалтерском, так и в налоговом учете восстанавливается и присоединяется к прибыли, если резерв до конца года, следующего за отчетным годом, не будет использован. Данный порядок, по нашему мнению, не будет противоречить п. 5 ст. 266 НК РФ, так как формулировка данного пункта дает основание полагать, что перенос суммы резерва на следующий отчетный (налоговый) период является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
В последнем случае в целях как налогового, так и бухгалтерского учета резерв может быть создан вновь по результатам новой инвентаризации. Однако необходимо обратить внимание предприятий на недавнее изменение позиции Минфина России в отношении применения к суммам перенесенного резерва 10-процентного ограничения.
Ранее в Письме Минфина России от 7 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/67 было указано, что ограничение резерва в размере 10% выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период. Корректировка же суммы резерва на остаток предыдущего отчетного (налогового) периода проводится уже после того, как сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана на отчетный (налоговый) период с учетом требований ограничения в размере 10%.
В Письме же от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/245 Минфин России дал противоположное разъяснение: совокупная сумма перенесенного и вновь созданного резерва не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода.
Пример 5. Используем данные примера 4 и предположим, что сумма перенесенного с 2005 на 2006 г. резерва по задолженности покупателя А составила 70 000 руб. В то же время в 2006 г. истекли 90 дней с момента формирования резерва по покупателям Б и В, сумма задолженности которых составила соответственно 100 000 руб. и 150 000 руб., и 45 дней - по покупателю Г, сумма задолженности которого 80 000 руб.
Таким образом, сумма вновь создаваемого резерва в 2006 г. составила 290 000 руб. (100 000 руб. + 150 000 руб. + 80 000 руб. : 2).
Допустим, выручка за 2006 г. составила 2 800 000 руб. Соответственно, в целях налогообложения может быть учтена лишь сумма резерва 280 000 руб. Таким образом, если исходить из ранее действовавших разъяснений Минфина России, в бухгалтерском учете будут отражены записи: